一、物流成本概述

      

    1. 物流成本的定义

    根据我国2007年5月1日正式实施的《中华人民共和国国家标准·物流术语》（GB/T 18354-2006）及《企业物流成本构成与计算》(GB/T 20523-2006)，物流成本是指“物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现”，即产品在物流过程中的运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、回收等功能的具体运作过程中耗费的运输成本、仓储成本、装卸搬运成本、包装成本、流通加工成本、配送成本、废弃物回收成本、物流信息管理成本，以及与存货相关的资金占用成本、物品损耗成本、保险和税收成本。但在在会计核算中，由于资金占用产生的隐性成本等机会成本不满足会计成本、费用的定义，这类隐性成本不被包括在内，因而会计核算中物流成本指的是显性成本，但是在财务管理决策时往往需要全面考虑隐性成本。

     2. 物流成本的分类

    结合《中华人民共和国国家标准·物流术语》和《企业物流成本构成与计算》，按照市场认可的不同划分标准，物流成本的分类方式包括以下五种：

    （1）按物流成本的支付形态划分，物流成本包括：人工费、办公费、材料费、动力费、采购费、仓库保管费、物流设施设备维护费、物流设施设备折旧费、物流信息费、物流管理费、物流相关利息支出等等。核算中按该种方式划分，有利于企业具体分析、掌握各种支付形态下的费用支出情况，有助于细化成本责任、有针对性地进行成本费用削减。

    （2）按物流成本的功能划分，物流成本包括：运输成本、仓储成本、装卸搬运成本、包装成本、流通加工成本、配送成本、废弃物回收成本、物流信息管理成本及与存货相关的资金占用成本、存货风险成本和存货保险成本等。核算中采用该划分方法有助于企业加强物流作业分工，借以加强对企业物流作业运作效率的考核，有助于物流作业模块化管理。

    （3）按物流成本的范围划分，物流成本可分为：供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本、回收物流成本、退货物流成本、废弃物物流成本和其他物流成本七大类。本文认为，对于制造企业来说，供应物流成本包括企业在生产活动之前、为服务生产活动而发生的材料采购、物料调拨、管理等相关的物流费用；生产物流成本是企业生产活动中发生的与物料、产品等的位置转移、未完工暂存、管理等相关的物流成本；销售物流成本是企业销售活动中与商品出仓装卸、目的地运输、中途暂存等为顺利完成产品销售而发生的物流成本；回收物流成本是归企业所有的资产经出租、借用等之后收回企业所发生的物流成本；退货物流成本是企业在出售产品后发生的退货、换货而发生的退货运回、换货重发等的相关物流成本；废弃物物流成本指为被视为废品处理的对象所发生的相关物流成本。销售的产品因为质量问题被退货、换货，如果该产品经过修理、降价出售等挽救方式仍然具有经济价值，则相关的物流成本计入退货物流成本；如果该产品实质上无经济价值，或被认为不具有经济价值，则相关发生的物流成本计入废弃物物流成本。其他物流成本归集以上六种范围之外的物流成本。对于服务性企业（尤其是物流企业）来说，企业提供的服务也可以视为一种“产品”，“为服务的开展而产生的准备工作成本”类似于“为产品的生产而开展的准备工作成本”，“服务的成本由提供服务的累计成本决定”类似于“产品的成本由累计的制造成本决定”，“为服务的‘出售’产生的成本”类似于“为产品的销售产生的成本”，等等。因此服务性企业为提供服务前的准备工作（包括服务用的材料采购、客户合同签订等）发生物流成本可以计入“供应物流成本”；企业提供服务的阶段所产生的物流成本可以计入“生产物流成本”；企业为推广服务，为服务的顺利“出售”而产生的物流成本，可以计入“销售物流成本”。确认服务收入、服务成本或非正常损益时，相关物流成本结转到“主营业成本”、“其他业务成本”“营业外支出”科目账户中。

        （4）按成本在会计核算中是否被确认，物流成本分为显性物流成本和隐性物流成本。显性物流成本是实际发生、可以用货币价值准确衡量，并且实际导致企业资源耗费、转化的成本费用，比如企业以现金支付的运输费。隐性物流成本与机会成本相关，由于机会成本不符合会计确认标准，因而其不在会计核算的范围内。核算中按该方式划分，有助于企业客观地分析期间物流成本，关注隐性成本，以此提高存货的周转效率和资金利用效率。

    （5）按物流活动实施的主体划分，物流成本分为企业自营物流成本和委托物流成本。企业自营物流成本是由企业自行开展而发生的物流成本，包括服务企业自身经营活动和对外提供物流服务活动；委托物流成本是企业对外支付的、由企业外部提供物流服务而产生的物流成本。核算中按该方式划分，有助于企业对期间物流服务需求做出合理分配，将部分物流服务转而分包给开展成本更低的外部主体，有益于业务规划。

    3. 物流成本的核算对象

    参照《企业物流成本构成与计算》及日本的经验，按物流成本的主要分类来核算，可以把物流成本的支付形态、物流成本的成本项目（功能）和物流成本的范围作为核算对象。本文认为，把物流成本的范围作为核算对象，符合当前制造业、服务业业务开展流程的阶段划分，有助于企业对业务开展各阶段的综合成本管理，明确责任主体。

    二、 物流成本的会计核算模式

    1. 传统物流成本的会计核算模式的问题

    传统物流成本会计核算模式的弊端体现在：

    （1） 物流成本分散在各个科目中，不利于全面物流成本管理及期间物流成本的汇总、分类统计。发生物流成本费用时，被明确定义为物流成本且被资本化处理的，在传统方法中直接被计入到“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“在建工程”等相应的科目账户中；作为营业成本和非正常损益的，则被计入到“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”科目账户中。典型的例子是原材料采购，支付的运费在剔除准予抵扣销项税的部分后被直接作为原材料入账成本的一部分，即借记“原材料”。这种情况下，会计账务并没有对物流成本设置类似于“管理费用”的总账科目来统一汇总期间的发生金额。如果不在计入的科目账户中设置明细科目账户专门来归集物流成本，企业期间发生的物流成本就被“隐藏”在各个科目账户中；如果需要分析产品、服务成本中包含的物流成本，就可能会耗费大量的人力、物力来进行梳理成本构成信息；如果需要分析企业期间的物流成本总体发生情况，仅仅从会计账簿中整理信息往往工作量大且效率低下，需要企业平时在会计账簿之外另设物流成本登记资料来记录、汇总日常经营发生的物流成本。

    (2) 费用归集不完整、不准确。相当一部分企业仅仅将企业发生的、易于辨认的物流成本当做物流成本来定义，比如对外支付的物流费用和企业对外提供物流服务而发生的成本费用。这些被易于辨认出来的成本扣除资本化和作为主营业务成本、其他业务成本、营业外支出的部分后，其余的被作为期间费用处理。然而由于当下的会计核算模式并没有设置专门核算物流成本的总账科目及账户，作为期间费用的部分被计入到其他费用类科目账户中，包括“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”等科目。如果不在这些费用类科目下设置子科目账户来归集物流成本，这些费用化的部分就会和资本化一样被“隐藏”起来，增加企业期间物流成本分析、汇总的难度。其次，不易于定义、不易于辨认的物流成本往往被忽视，或者被同其他成本一并合计到相应科目账户中。比如，部分企业将内部运输发生的运输工具维修费、运输工具折旧等简单地与其他资产维修、折旧一起认定为管理费用；又如仓库，企业在将其用于存放待出售商品的情况下，往往习惯性地将折旧认为是管理费用；再如企业销售出货时，为了防止在运输途中发生意外损耗，企业采用对商品加包装防护，这包装费往往也被简单认定是销售活动产生的。实质上这些都属于物流活动的范畴。当物流成本在企业成本中占有重要地位时，这些问题就使得企业在归集物流成本时往往归集不完整、不准确。

    (3) 传统核算模式下，同行业的物流成本发生情况、物流成本管理成果缺乏可比性。由于传统的会计核算模式没有对物流成本做出强制性统一的账务处理规定及报表披露内容规定，这就使得各个企业在处理物流成本时没有一个统一的范式。即使采用设置二级科目归集物流成本，由于现行的四大财务报表是合并数，物流成本被“隐藏”在各个总账科目账户下，无法满足财务信息使用者的对于物流成本分析的需求；如果企业对物流成本做出补充披露，又可能由于各个行业企业物流成本会计确认、核算及披露缺乏一个统一系统的标准，企业对于物流成本管理的成果就难以在同行业内做出有效对比，难以在同行业中对自身做出准确定位。在这种情况下，企业对物流成本管理成果做出评价的方式，就会更倾向于内部的同期业绩对比、与以历史经验制定的标准成本作对比；外部对比则倾向于合作企业管理经验交流、商业联合会自行协商分享财务信息等有限的方式。

   (4) 产品在账面上的成本不完整。由于“完全成本”本身的一些局限性，我国已不再使用“完全成本法”，规定使用“制造成本法”核算企业的生产成本。企业在非制造过程发生的物流成本，如果与为了产品的顺利生产和出售相关，理论上也应该被一并计入产品成本，作为产品定价的成本基础。然而“制造成本法”的规定，促使这些物流成本无法被资本化处理，转而计入到其他科目账户中，使得企业账上的产品成本没有完整地反映其应有的成本价值（包括物流成本），企业需要在表外自行设立相关的完全成本归集和定价成本计算流程，给企业的核算工作带来不便；此外，这也意味着提供的财务信息可能不准确，可能对财务信息使用者造成误导。

    2.创新性的物流成本会计核算模式

    (1)三种物流成本会计核算模式介绍  

    针对以上问题，市场上产生了比较有创新性、代表性的三种物流成本的会计核算模式：单轨制、双轨制和二级科目制。

 ① 单轨制。采用设立“物流成本”一级科目账户的方式，并相应设置凭证、总账及明细账、日记账等的方式，用以独立核算企业日常经营过程中发生的物流费用。这种核算模式对现行会计准则的变动较大。

本文的账务操作建议为：在一级科目“物流成本”科目下按物流成本的范围设置二级科目“供应物流成本”、“生产物流成本”、“销售物流成本”、“回收物流成本”、“退货物流成本”、“废弃物物流成本”、“其他物流成本”和“转出至主营业务成本”、“转出至其他业务成本”、“转出至营业外支出”，并在每一个二级科目下再按支付形态设立三级明细科目如“人工费”、“办公费”、“材料费”、“动力费”、“采购费”、“仓库保管费”、“物流相关利息支出”等，也可以按功能来设置。前七种用来核算企业期间发生的物流成本，后三种作为过渡性科目账户，可以用于核算从前七种中转出，计入到“主营业务成本”、“其他业务成本”和“营业外支出”的部分，便利电算化取数。企业日常经营中发生的与物流费用无关的费用，计入现有的会计准则规定的“管理费用”、“销售费用”、“营业费用”、“财务费用”科目账户中。

当一项物流成本发生时，先统一计入到相应的一级科目“物流成本”下的明细科目账户中，其次，根据成本费用的会计处理规定，资本化处理的就将其从“物流成本”相关明细科目账户中转出，计入对应的资产类、成本类科目账户中；作为当期营业成本和非正常损益的，分别先转入“转出至主营业务成本”、“转出至其他业务成本”、“转出至营业外支出”，再从该三者中转出并计入到“主营业务成本”、“其他业务成本”和“营业外支出”科目账户中；其余作为期间费用的，根据处理方法分为两种：第一种是在物流成本发生后，期末根据物流费用发生的关联业务性质（管理、销售、财务等），分别结转到“管理费用”、“销售费用”、“营业费用”、“财务费用”科目账户中去，期末结转损益后该账户无余额，不需要增设损益表列示项目。第二种则采用和“管理费用”、“销售费用”、“营业费用”、“财务费用”相同的处理方式，期末余额直接结转到“本年利润”，并在损益表中增设“物流成本”项目，与其他期间费用一起单独列示。

期末除了满足现有会计核算体系的信息披露要求外，企业还可以按照企业财务信息使用者（主要是企业内部管理者）的需要，参照“物流成本”科目的设置方式，补充“物流成本核算明细表”、“实际物流成本脱离计划物流成本分析表”、“隐性物流成本分析表”及《企业物流成本表（主表）》和《企业物流成本表（附表）》等等，并附加其他相关物流信息资料、增加附注内容等。

② 双轨制。采用在现行的会计准则体系之外独立设定适用于物流成本核算的凭证、账簿、报表等一整套物流成本会计核算体系的方法，比如设置以完全成本法为产品成本核算方法的会计体系。该核算体系独立于现有的会计核算体系，并与其平行运作，相互辅助，满足不同财务信息使用者的需求。这种方法既不打破现有的会计准则的模式，又实现了物流成本独立核算、管理的现实需要。本文的操作建议为：

根据企物流业管理需要，设立相应的物流成本分类登记、统计、计算、列报等的相关格式。一项物流费用发生时，除了遵循现有的会计准则进行确认、计量外，还同时以适应企业需要的独立设立的会计核算模式确认、计量。

期末报告，除了遵循第一核算体系的要求之外，第二核算体系可以根据企业需要，编制“物流成本核算分析表”、“实际物流成本脱离计划物流成本分析表”、“隐性物流成本分析表”及《企业物流成本表（主表）》和《企业物流成本表（附表）》等。除此之外，由于该第二核算体系是以服务企业管理为导向的，任何有价值的物流成本信息都可以披露，包括文字信息、图片信息、视频信息等等，灵活度较高。这些信息也不一定要强制接受外部审计，不一定要对外披露。

 ③ 二级科目制。不新设一级科目，而是在现有的会计准则规定下的“生产成本”、“主营业务成本”、“管理费用”、“营业费用”、“销售费用”、“财务费用”等一级科目下增设二级、三级科目及账户，用于明细科目核算物流成本。该方法基本不对凭证、账簿、报表做出大的改变，也基本不改变在现有会计准则下成本费用的归集方式，与《企业物流成本构成与计算》的核算建议贴合度最高。操作建议为：

根据企业实际物流成本发生情况，在各个相关科目下增设二级科目及账户“物流成本”，其下可按物流成本范围增设三级科目“供应物流成本”、“生产物流成本”、“销售物流成本”、“回收物流成本”、“退货物流成本”、“废弃物物流成本”和“其他物流成本”，并在每一个三级科目下再按支付形态设立四级明细科目如“人工费”、“办公费”、“材料费”、“动力费”、“采购费”、“仓库保管费”、“物流相关利息支出”等，也可按功能设置，来核算企业期间发生的物流成本。为了简洁明了，也可以不设“物流成本”二级科目，直接在各个一级科目下增设“供应物流成本”等按物流成本范围划分的科目账户及其子科目账户。

    (2) 三种物流成本会计核算模式的对比

     ① 从其操作原理的来分析：

    a.设置方法及其对现有会计核算体系的调整程度：单轨制采用新设费用类一级科目“物流成本”及其明细科目账户的方式集中归集企业发生的物流成本，并相应设置凭证、总账、明细账、日记账，且可能修改损益表列示的项目（增设“物流成本”），对现有的会计模式调整较大；双轨制建立一套独立运作的物流成本会计核算体系，相应地设立凭证、总账、明细账、日记账及财务报表等，并不对现有的会计核算体系做出调整。二级科目制采用在“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“营业费用”、“财务费用”等科目下增设子科目及账户“物流成本”，其下再设更明细的分类科目，没有对现有的会计核算体系做出大的改变，是一种“辅助性措施”。

    b.成本费用的账务处理方法：单轨制中，所有物流成本统一先归集到“物流成本”一级科目下的相关明细科目账户，再通过分析将允许资本化的、作为营业成本和非正常损益的部分转出，期间费用部分可以根据物流费用发生的关联业务性质期末结转到其他费用类科目账户中去，也可以留存，期末直接结转到“本年利润”，并在损益表中单独列示；双轨制下，第一体系遵循现有会计核算模式规定，第二体系中成本费用的归集、结转由企业自行设定，具有较高的灵活性；二级科目制中，成本费用归集和结转遵循现有会计核算规定，不做改变。

    c.操作复杂性：一般来说，出于管理需要，采用单轨制和双轨制方法的复杂性相对二级科目制较高。单轨制核算中，需要对发生的物流成本的相关信息进行收集、分析、汇总，对信息的数量、质量提出更高的要求。同时，成本归集、结转方法采用先统一归集、再分别结转的方式，增加了账务处理的复杂性。企业一般需要设置适合于物流成本核算的凭证、账簿、报表并在日常工作中重复处理，这些都加大了工作量；双轨制另设的物流成本会计核算模式是为了满足企业物流成本管理的需要，同样会对物流成本的信息有更高的需要，包括要求收集物流成本发生的原因、发生的地点、发生的时间、耗费资源价值、引起耗费发生的主体等详尽、全面的信息。在账务处理过程中，“一种费用两套模式”的处理需要同步进行，需要对收集的物流成本信息再次整理和加工，在业务量较大的情况下，对财务工作是一种考验。而二级科目制是现有模式下的一种辅助性措施，最简单易学、最易操作。当然，需要强调的是，操作的复杂性最主要取决于企业因管理需要而建立起的制度，选择的会计核算模式并非决定性因素，即使是采用二级科目制，也可以通过增设账簿、健全管理制度、提高信息处理技术等而提高财务信息的准确性、全面性，伴随复杂性的提高和工作量的加大。

② 从对于企业的要求（适用性）来分析：

    a.人员素质要求：单轨制、双轨制都对企业人才要求较高，对基层的核算人员，要求有相当好的财务核算知识或物流知识，能够对物流成本进行有效的跟踪、分类、归集、管理，并收集、整理出相关的业务信息以供后续的成本分配，对中高层的财务人员，除了必要的管理、规划的能力之外，还需要熟悉企业利益相关者的物流成本信息需求，设计、编制物流成本凭证、账簿、财务报表、相关管理制度等以适应企业管理需求。此外，为了适应对物流成本的精确化管理，企业可能还需要专设物流专员。二者的人力投入成本较大。而相比之下，二级科目制由于操作简单、基本不对现行会计模式进行大幅改变，对于财务人员的要求可以大幅低于前两者，财务人员需要做的就是合理及时归集、分配物流成本，与现行的会计核算模式相差不大。

b.财务核算信息技术水平要求：一般来说，选择采用单轨制和双轨制往往是需要对物流成本进行重点管理。精细化的管理规划，尤其在业务量较大的情况下，必定需要更及时、有效地收集、处理更全面的信息，这就对企业的现代化计算机技术水平提出了挑战。而二级科目制是对传统会计模式的一种继承和修饰，该方法对于物流成本信息的要求不是很高的企业，尤其是中小企业，适用性高，因而，一般而言二级科目制的信息技术要求可以明显低于前二者。

    c.物流成本费用的多样性、成本占比：单轨制、双轨制适用于物流成本在总成本或是产品成本中占比较大、物流成本多样性、需要重点成本管理控制、对物流信息需求较大的企业。二级科目制都适合，但尤其适合于物流成本占比不高、多样性差或多样性高但不要求分类详细核算的、占比虽然高但类型单一，仅仅需简单处理的企业。

    d.维持成本：一般来说，单轨制和双轨制维持成本较高。二者对物流成本的信息需求较高，需要在人才、凭证设置、账簿设置、信息处理系统维护开发等方面做出较大的投入。而二级科目制因为简单易学，又极其切合现行的会计核算体系，因而维持成本可以相对较低。

    e.与作业成本法（ABC）的匹配性：三者匹配性都很好。单轨制、双轨制都对物流信息有较高的需求和质量要求，尤其适用于物流成本占比高、多样性高、企业规模较大、较为成熟、采用作业成本法核算的企业。作业成本法适用于间接费用在成本中占比较高的情况，同样对信息质量、数量有较高的需求，并以此确定资源动因和作业动因，进行精准分配，无疑与二者相契合。二者之中，本文认为单轨制与作业成本法的匹配性更好。原因在于，在单轨制的账务处理中，所有物流成本先归集到以“物流成本”为一级科目账户的各明细科目账户中，之后再根据一定的分配方式转出或是留存。这种“先分类汇总，再分配”的账务处理架构，与作业成本法“资源耗费、作业归集分析-确定资源动因和作业动因-分配”的流程很相近，同时在会计账务处理中，作业成本法的分配结果通过“物流成本”之下相关明细科目账户进行金额转出、留存的处理，将作业成本法的核算成果体现在账务上，有助于追踪、复查成本结转的去向，有效结合单轨制会计核算模式和作业成本法的优势，有助于全面成本管理的开展。

③ 从对企业财务管理的贡献程度来分析：

a.提供信息的全面性、准确性：单轨制下，所有物流成本先集中归集到“物流成本”科目账户，再根据关联性进行分配转出。通过合理设置其子科目，该科目账户能够汇总企业期间的各个物流范围的成本累计发生额，有助于信息使用者对各个物流成本发生情况的全面把握。通过先集中归集，在“物流成本”子科目账户中分类后再结转出去，便于企业对费用发生、分配处理的复核、追踪。其次，通过设置新的凭证、账簿、增设报表项目甚至是新设“物流成本核算明细表”等附加财务资料，能够为管理决策提供更加完善的财务信息，健全责任制度，为作业成本法核算提供信息基础；双轨制下，第一体系是现行的会计核算体系，其缺点是账务中物流成本信息分散，与二级科目制一样。而独立设立的第二核算体系能够最大限度地切合公司的经营特点，灵活性较大，不仅可以披露显性成本，还可以披露不为会计核算所确认的隐性成本，不仅可以披露数据性信息，还可以披露文字、图片等其他信息，在一定程度上弥补了会计制度“偏向于保守”的问题，真正实现以强大信息资源为基础的全面物流成本管理，提高了决策的针对性。两套体系分别为有着不同需求的利益相关者提供，相辅相成。二级科目制提供的物流成本信息优于传统方法，易于分析，但是比较分散，偏向于物流成本的分配情况，即“物流成本被确认、计入在哪个科目账户中”，这在一定程度上仍然无法满足全面物流成本管理的要求。但是，如果采用设立物流专员、增设物流成本登记账簿、引入ERP系统等的辅助性措施，结合二级科目制简单易学的优势，该种方法仍然可以为当下多数企业尤其是中小企业提供全面准确的信息。

b.三种方法产生的财务报表资料在同行业中对比的可行性：由于三种物流成本核算模式在当下并未被广泛普及，传统会计核算模式仍然占据主要地位，加之部分报表缺乏统一完善的标准，采用三种物流成本核算模式的企业产生的财务报表在某些方面缺乏可比性。总体来看，资产负债表、现金流量表、所有者权益变动表在三种方法下基本上不存在不可比性的问题，因为三种核算模式基本不需要对这三张表做修改，可能产生不可比性的是损益表和其他企业自行设立的、或虽然在市场上被建议但是核算标准尚不统一、不完善的附表。比如，被建议根据企业自身管理需要设立的“物流成本核算明细表”、“隐性成本报告表”等。举例来说，单轨制下，物流成本允许资本化的计入相应资产类、成本类科目账户，处理方法与现行的会计核算方法、与二级科目制、双轨制第一体系的处理方法一致，具有行业产品服务成本的可比性。作为期间费用的部分，如果采用期末结转到其他费用类科目账户中，期末无余额的方式，就不需要对损益表进行增设列示项目，因而该损益表与采用传统核算模式下的其他企业的损益表可比。但是，如果“物流成本”作为期间费用的部分采用期末余额直接结转到“本年利润”科目账户，期末就须在损益表中单独列示，这使得该损益表中费用类项目难以与现行体系的损益表对比，因为原先归集在“管理费用”、“营业费用”、“销售费用”、“财务费用”科目账户的物流成本被抽离出来独立列示。财务信息使用者如果采用百分比拆分物流成本并分配到各个费用中，操作复杂，主观性大。为了便于对比就需要追加附表及其他补充信息。双轨制下，两套体系平行运作，第一体系遵循现有会计核算模式，其损益表与采用现行会计核算模式企业的损益表具有高度可比性。而独立设立的第二体系产生的报表由于具有高度的个性化设计的特点，其可比性就相对有限。企业需要寻找出有效的方法来对新设核算体系的绩效进行考评。二级科目制是对现行会计核算模式的一种补充，其损益表的可比性较高，适合于与采用传统会计核算模式、二级科目制、单轨制下损益表不设“物流成本”列示项目的、双轨制第一核算模式的多数企业进行损益表业绩比较。这也是二级科目制更易被采用的原因之一。

对于三种核算模式未来发展趋势的预测：本文认为，双轨制是通用性极强的一种核算模式。其通用性体现在不对第一核算体系进行改动，这决定了未来不论国家统一的物流成本会计核算模式是如何设置、修改的，双轨制都具有适用性。单轨制最大的优势在于物流成本的账务处理及其潜在的吸收双轨制第二核算体系和二级科目制科目设置方式的能力，未来超越双轨制、二级科目制、且被广泛采用的概率较大。二级科目制作为现行（传统）会计核算模式的一种补充，具有局限性，本文认为其在未来可能被动改变，如引入双轨制第二核算体系作为进一步的改进措施。

三种核算模式的对比概要：表1-1,1-2,1-3。

 

 

 

 三、物流成本会计核算模式的使用建议

    本文认为，采用何种会计核算模式，取决于企业所处的条件和物流成本管理需要：（1）对于中小企业而言，规模较小、计算机技术水平不高、业务量小等是普遍的特点，因而一般成本低、简明易学、素质要求不必很高的二级科目制就适用。大型企业一般业务量较大、业务运作成本较高、有相对雄厚的资金和人才优势，可以独立开发ERP系统及相关成本核算软件、流程，且对财务信息管理有较高的要求的，可以采用维持成本较高的单轨制和双轨制。（2）物流成本在产品服务成本中占比不高，或物流成本支出在期间发生次数较少的，可以采用二级科目制，或保留传统的会计核算模式；物流成本占比较高，期间发生次数多、发生成本高、需要成本控制的，可以采用单轨制和双轨制。其中本文建议优先采用单轨制。（3）管理层、企业外部人员对于物流成本信息有较高的需求、重视企业内部物流管理、或物流成本管理成为企业战略重要部分的，可以优先采用单轨制和双轨制。（4）引入作业成本法的企业可以优先采用单轨制和双轨制，在大量有效物流成本信息作支撑的基础上更好发挥作业成本法的优势，提高财务报告信息的质量。（5）如果企业重视同行业财务报表的可比性、行业中企业的竞争力定位，可以优先考虑单轨制（物流成本期间费用部分转入其他费用类科目账户）和双轨制。（6）物流企业对于物流成本管理有特别的需求，单轨制、双轨制最适合物流成本管理。其中，双轨制的第二核算体系是为企业的特点而设计，针对性强，对于物流企业极其适用。当然，如果采用单轨制，并设计第二核算体系（二者结合）是最理想的方式，但维持成本较高。

 本文倾向于推荐单轨制。一是该核算模式先集中明细归集物流成本，再进行分配结转，便利了期间物流成本的统计，成本结转的复核、追踪。在实务操作中，会计电算化的报表导出采用公式取数。我们可以设置账务调整（错误调整）为负数，科目贷方反映本期转出数，这样，我们可以通过合理设置科目账户在汇集物流成本时（在期末结转期间损益前）直接根据需要对“物流成本”一级科目、二级、三级等明细科目账户的累计借方贷方发生额取数，以此来判断当期资本化转出和作为营业成本、非正常损益转出的物流成本总和，借以计算物流成本中资本化和费用化、作为营业成本和非正常损益转出的占比（参见举例分析1及表2）。显然二级科目制和双轨制不具备这种会计账务上的优势。二是和双轨制类似，对企业物流成本信息的要求更高，体现在全面性、相关性、具体性等标准上，这为企业引入作业成本法提供了良好的环境。三是如果对经典的单轨制进行深度优化，吸纳二级科目制和双轨制的优秀方法，包括在相关科目中设置二级、三级明细科目，以及另设第二核算体系以最大限度满足企业管理需求，可以形成以单轨制为核心的、以第二核算体系为辅助的“企业物流成本会计综合核算体系”。该综合体系的基本构想就是设置一级科目“物流成本”，其下再按物流成本范围设置二级科目“供应物流成本”、“生产物流成本”等，每个二级科目下再按成本支付形态设置三级科目及账户。同时，根据在“原材料”、“生产成本”、“管理费用”等相关的科目下增设“物流成本”二级科目（也可以不设），其下再按物流成本范围设置三级科目及按支付形态设置四级科目账户，用于核算自“物流成本”一级科目下明细科目账户转出的物流成本。该方法可以使各个相关科目中包含的物流成本的归属范围、性质更加明确，实现了在账务处理上“由整体到个体”的全面物流成本核算。此外，根据企业的管理需求设置第二核算体系，并设置同时适合企业单轨制和第二核算体系的通用凭证、账簿、报表，实现“一种成本发生，对应处理一套资料，服务两个体系”的目标，促进两种方法的合一。进一步地，第二核算体系还可以设置更多账簿、报表等来对单轨制可能存在的不足之处进行补充，从不同角度为管理者提供物流成本信息，提高决策准确性。

 

 

 

(作者单位：厦门象屿集团有限公司财务部)