基于目前收付实现制的单体系会计模式难以提供全面反映政府资产负债、收入费用、运行成本、现金流量等财务信息，无法为建立权责发生制政府综合财务报告制度提供数据基础，决定了我国政府会计改革的方向与目标是构建统一、科学、规范的政府会计准则制度体系，该体系要能实现双功能、双基础、双报告，即能同时满足采用收付实现制为核算基础的预算会计与采用权责发生制为核算基础的财务会计的核算要求，同时满足编制权责发生制政府财务报告和收付实现制政府决算报告的数据要求。
政府会计准则制度体系以基本准则为统御，涵盖具体准则、应用指南及政府会计制度。目前，《政府会计制度—行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》(财办会[2016]30号-以下简称《征求意见稿》)已在我国部分城市与单位进行模拟测试，厦门是测试城市之一，模拟测试的主要工作是根据《征求意见稿》要求，设置财务与预算两套会计科目、基于同一信息系统分别按照权责发生制与收付实现制两个基础平行记账，分别生成财务报告与决算报告两套报告，在实务操作中要求预算会计与财务会计适度分离又相互衔接，具体操作中最大的困惑是如何解决权责发生制与收付实现制的冲突与协调。
一、权责发生制与收付实现制的冲突
新政府会计准则制度要求在同一会计核算系统中同时进行权责发生制的财务会计核算和收付实现制的预算会计核算，这种平行记账模式不同于现行行政事业单位会计的“双分录”模式，它是以财务会计为主，对于纳入预算管理的现金收支（包括财政拨款资金、零余额用款额度、财政应返还额度、银行存款、库存现金、其他货币资金等），在采用财务会计核算的同时进行预算会计核算。而其他不涉及预算管理的现金收支如受托代理资产等以及不涉及现金管理的业务如提取固定资产折旧等则仅作财务会计核算而不需要进行预算会计核算。
权责发生制，是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生的或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。而收付实现制，是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。凡在当期实际收到的现金收入和支出，均应作为当期的收入和支出；凡是不属于当期的现金收入和支出，均不应当作为当期的收入和支出。因此权责发生制与收付实现制的核算基础存在收入与预算收入的范围及确认时点不同，费用与预算支出的范围及确认时点不同，导致其核算时存在较大的差异。权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认差异包括暂时性差异与永久性差异，暂时性差异主要是确认时点的差异，主要包括往来款项、待摊预提、购买物资、购置固定资产（提取折旧）等，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出是一致的，而永久性差异主要是确认范围不同，主要包括借款及投资，以及非货币性的捐赠收入及资产损失等，导致收入与预算收入、费用与预算支出将永远体现不一致。
（一）收入与预算收入确认的差异
权责发生制收入的确认与收付实现制预算收入的确认差异包括暂时性差异与永久性差异。收入暂时性差异主要是确认时点的差异，主要体现在：1、应收款项。提供服务或已经销售商品还未收到款项的应收账款确认为本期收入不确认为预算收入；相对应的，收到应收款项确认为预算收入不再确认为本期收入。2、预收款项。收到预收款项，确认为预算收入而不确认为收入，相对应的，前期的预收款项结算后确认为当期的收入但不再确认预算收入；
收入永久性差异主要是确认范围的差异，主要体现在：1、接受非货币性资产捐赠。在财务会计中接受非货币性资产捐赠反映为捐赠收入，而在预算会计中只把接受现金资产计入捐赠预算收入，接受非货币性资产捐赠不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。2、对外借款。预算会计中对外借款计入预算债务收入，而在财务会计中借款是作为负债反映而不是收入。
（二）费用与预算支出确认的差异
权责发生制费用的确认与收付实现制预算支出的确认差异同样包括暂时性差异与永久性差异。费用与支出暂时性差异主要是确认时点的差异，主要体现在：1、应付款项。购买物品或服务以及预计诉讼费等负债等计算确定的应付款项、预计负债等确认为费用不确认为预算支出，相对应的，偿付应付款项、预计负债的支出确认为预算支出而不确认为费用。2、预付款项。预付账款和暂付款支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，结算时计算确定的预付款项确认为费用不确认为预算支出。3、购买物资。购买存货、政府储备物资的货币支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，领用的存货和发出政府储备物资确认为费用不确认为预算支出。4、购置固定资产等。购置计入固定资产、无形资产、在建工程、研发支出等资本性支出，确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，固定资产和公共基础设施折旧费用以及无形资产的推销确认为费用不确认为预算支出，类似于分期领用物品转移价值，还有“费用化的研发支出” 作为“当期确认了费用但没有同时确认预算支出”的调整项，是调整研发支出发生时已全额确认为预算支出，而在本期确定研发支出应予费用化的部分确认为本期费用。5、预提费用。本期预提费用增加额确认为费用不确认为预算支出，相对应的，冲销预提费用的支出确认为预算支出而不确认为费用。6、待摊费用。本期确认为待摊费用和长期待摊费用的支出确认为预算支出而不确认为费用，相对应的，待摊费用和长期待摊费用的摊销费用认为费用不确认为预算支出。
费用与支出的永久性差异主要是确认范围的差异，主要体现在：1、对外投资。预算会计中对外投资计入投资收入，而在财务会计中对外投资是作为资产“长期股权投资”或“长期债券投资”反映而不是费用。2、非货币性资产损失。在财务会计中非货币性资产损失反映为“资产损失”，而在预算会计中仅把现金资产损失计入“其他支出”，发生非货币性资产损失不涉及现金收付不作为预算会计业务核算。
正因为权责发生制与收付实现制关于收入及支出（费用）的确认存在如此多的差异，使得实务界在具体操作时觉得困难重重，观念一时难以转变过来，这是在新政府会计制度测试中经常出错的地方，也是最难把握的地方。
三、权责发生制与收付实现制的协调与衔接
在新政府会计制度（征求意见稿）中设定《预算结余与净资产变动差异调节表》作为连接财务会计与预算会计的重要的桥梁，通过该表，实现权责发生制与收付实现制的协调一致。
（一）暂时性差异从长期看是一致的
上述收入与预算收入及费用与预算支出的暂时性差异体现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中分别有调增同时相对应的调减本期预算结余项目，只是确认本期收入及支出（费用）的时点不一样而已，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出的金额最终是一致的。
（二）永久性差异从长期看始终存在差异
上述收入与预算收入及费用与预算支出的永久性差异体现在《预算结余与净资产变动差异调节表》中只有调增或调增本期预算结余项目，从长期来看，收入与预算收入、费用与预算支出的金额始终是不一致的。特别要注意的，一是因预算会计中仅设置“债务预算会计收入”科目而没有设置“债务预算支出”科目，本期归还借款是直接冲减债务预算收入，故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对债务预算收入的调节项应是“对外借款确认的预算收入减本期归还借款”。二是因预算会计中仅设置“投资支出”科目而没有设置“投资预算收入”科目，本期收回投资成本是直接冲减“投资支出”，故在《预算结余与净资产变动差异调节表》中对投资支出的调节项应是“对外投资本金支出减收回投资成本”。
（三）《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁
通过《预算结余与净资产变动差异调节表》，将权责发生制的《收入费用表》与收付实现制的《预算收入支出表》连接在一起，即“收入费用表的一、本期收入”=“预算收入支出表的一、本期预算收入”+“预算结余与净资产变动差异调节表的（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入-（三）当期确认了预算收入但没有同时确认当期收入”；同理，即“收入费用表的二、本期费用”=“预算收入支出表的二、本期预算支出”+“预算结余与净资产变动差异调节表的（四）当期确认了费用但没有同时确认当期预算支出-（二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用”，即可以理解为：本期收入=本期预算收入+本期少确认的预算收入-本期多确认预算收入；本期费用=本期预算支出+本期少确认预算支出-本期多确认预算支出。那么，本期盈余=本期收入-本期费用=（本期预算收入+少确认预算收入-多确认预算收入）-（本期预算支出+少确认预算支出-多确认预算支出）=预算结余+（少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认预算支出-多确认预算支出）。由此可见，《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制衔接的桥梁。
我们再来看看从本期盈余到本期净资产变动的调节。本期盈余一般情况下直接体现为本期净资产增加数或减少数，即本期净资产变动。但如果存在不通过本期盈余而直接增减净资产的情况（即其他净资产变动），类似于企业利润表中体现的其他综合收益（引起所有者权益变动但未在当期损益中确认的各项利得和损失），则需要调整。在政府会计制度资产负债表的净资产中，分为“限定性净资产”和“非限定性净资产”，“限定性净资产”包括“1.财政拨款结转、2.财政拨款结余、3.非财政拨款结转和4.专用基金”，而前三个细目在核算时的取数是通过“本期盈余分配”科目分别从预算会计“8101财政拨款结转、8102财政拨款结余、8201非财政拨款结转”的期末余额减期初余额后的差额调增或调减，“限定性净资产-专用基金”的来源是通过“本期盈余分配”科目按照预算会计下“8202专用基金”的提取数调增，也就是财务会计中净资产中的限定性净资产是按照收付实现制性质确定的，如：单位收入与预算收入均为100元，预算支出是80元，货币性费用也是80元，提取折旧5元，则费用合计是85元，财务会计体现本期盈余是15元，预算会计体现本期预算结余是20元（假设均为财政性的结余），则财务会计中体现净资产增加数是15元，其中限定性净资产应为20元（财政拨款结转）而不是15元，差额在非限定性净资产-其他中体现-5元（该核算过程体现在“本期盈余分配”科目的核算中），因在非限定性净资产-其他净资产中含有新旧制度转换时转入的固定资产或无形资产等净值相对应的净资产--资产基金（行政单位）或非流动资产基金（事业单位），故可以冲抵。还有，如果存在与本期盈余无关的限定性净资产变动，如专用基金的使用（减少数），则直接减少本期净资产，应予调减。另外，在非限定资产中，无偿调入净资产、无偿调出净资产、权益法调整、前期调整等均为与本期盈余无关的非限定性净资产变动，直接增减本期净资产，应予调增或调减。
四、《预算结余与净资产变动差异调节表》的设计与完善
综上，《预算结余与净资产变动差异调节表》成为权责发生制与收付实现制的衔接纽带，笔者认为，该表的设置思路可以从两个角度考虑：
一是《征求意见稿》的格式，从本期预算结余调整到本期盈余再调整到本期净资产变动，遵照的平衡公式为：预算结余+（少确认预算收入-多确认预算收入）-（少确认的预算支出-多确认预算支出）=本期盈余，本期盈余+与本期盈余无关的其他净资产变动（调增或调减）=本期净资产变动。为方便理解与填列，笔者建议《预算结余与净资产变动差异调节表》将调整相对应的项目用同一序号对应标出，暂时性（时间性）差异排在前，调增调减均有一一对应关系，一目了然；永久性差异排在后面。建议在《征求意见稿》基础上修改后的《预算结余与净资产变动差异调节表》格式见附表1。
二是采用类似于银行存款余额调节表的格式，分别调整本期预算收入与收入，预算支出与费用，遵照平衡公式为：本期预算收入+本期少确认的预算收入=本期收入+本期少确认的收入，本期预算支出+本期少确认的预算支出=本期费用+本期少确认的费用，则调节后的本期预算收入=调节后的本期收入，调节后的本期预算支出=调节后的本期费用，调节后的本期预算结余=调节后的本期盈余，各调节对象一一对应，一目了然，便于填报，容易理解，如果要把本期盈余调整为本期净资产变动，同理，本期盈余+与本期盈余无关的其他净资产变动（调增或调减）=本期净资产变动。该种格式见附表2。
（作者单位：厦门市财政审核中心）
附表1、 预算结余与净资产变动差异调节表（简表--格式一） 会政财04表 单位名称： 单位：元 栏目 项目 本年数 上年数 备注 1 一、本期预算结余（当期预算收入减去预算支出的差额） 预算收入支出表三、本期预算结转结余 2 加：（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入 3 1.应收款项确认的收入 3栏与18栏相对应 …… 6 （二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用 7 1.偿付应付款项的支出 7栏与22栏相对应 …… 17 减：（一）当期确认了预算收入但没有同时确认收入 18 1.收到已应收账款确认的预算收入 3栏与18栏相对应 …… 21 （二）当期确认了费用但没有同时确认预算支出 22 1.计算确定的应付款项 7栏与22栏相对应 …… 32 二、本期盈余 32栏=1栏+2栏+6栏-17栏-21栏 收入费用表三、本期盈余 33 加：其他净资产变动（若为调减项，以“—号填列） 34 1.与本期盈余无关的限定性净资产变动 …… 39 三、本期净资产变动 39栏=32栏+33栏 资产负债表净资产期末数-期初数 附表1、 预算结余与净资产变动差异调节表（简表--格式二） 会政财04表 单位名称： 单位：元 栏目 项目 本年数 上年数 项目 本年数 上年数 1 一、本期预算收入 一、本期收入 2 加：（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入 加：（一）当期确认了预算收入但没有同时确认收入 3 1.应收款项确认的收入 1.收到已应收账款确认的预算收入 …… …… 6 调节后预算收入金额 调节后收入金额 7 二、本期预算支出 二、本期费用 8 加：（二）当期确认了费用但没有同时确认预算支出 加：（二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用 9 1.计算确定的应付款项 1.偿付应付款项的支出 …… …… 19 调节后预算支出金额 调节后费用金额 20 三、本期预算结余 三、本期盈余 21 调节后的预算结余 调节后的本期盈余 22 四、本期盈余 23 加：其他净资产变动（若为调减项，以“—号填列） 24 1.与本期盈余无关的限定性净资产变动 …… 29 五、本期净资产变动 会计主管： 制表： 附表1、 预算结余与净资产变动差异调节表（格式一） 会政财04表 单位名称： 单位：元 栏目 项目 本年数 上年数 备注 1 一、本期预算结余（当期预算收入减去预算支出的差额） 预算收入支出表三、本期预算结转结余 2 加：（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入 3 1.应收款项确认的收入 3栏与18栏相对应 4 2.前期预收账款确认为当期收入 4栏与19栏相对应 5 3.接受非货币性资产捐赠确认的收入 永久性差异 6 （二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用 7 1.偿付应付款项的支出 7栏与22栏相对应 8 2.预付款项和暂付款支出 8栏与23栏相对应 9 3.偿付预计负债的支出 9栏与24栏相对应 10 4.购买存货、政府储备物资支出 10栏与25栏相对应 11 5.计入固定资产、在建工程及公共基础设施的资本性支出 11栏与26栏相对应 12 6.计入无形资产的资本性支出 12栏与27栏相对应 13 7.计入研发支出的支出 13栏与28栏相对应 14 8.确认待摊费用和长期待摊费用的支出 14栏与29栏相对应 15 9.冲销预提费用的支出 15栏与30栏相对应 16 10.对外投资本金支出减收回投资成本 永久性差异 17 减：（一）当期确认了预算收入但没有同时确认收入 18 1.收到已应收账款确认的预算收入 3栏与18栏相对应 19 2.预收账款确认的预算收入 4栏与19栏相对应 20 3.对外借款确认的预算收入减本期归还借款 永久性差异 21 （二）当期确认了费用但没有同时确认预算支出 22 1.计算确定的应付款项 7栏与22栏相对应 23 2.计算确定的预付款项 8栏与23栏相对应 24 3.预计负债增加额 9栏与24栏相对应 25 4.领用的存货和发出政府储备物资 10栏与25栏相对应 26 5.固定资产和公共基础设施折旧费用 11栏与26栏相对应 27 6.无形资产摊销费用 12栏与27栏相对应 28 7.费用化的研发支出 13栏与28栏相对应 29 8.待摊费用和长期待摊费用的摊销费用 14栏与29栏相对应 30 9.确认的预提费用增加额 15栏与30栏相对应 31 10.非货币性资产损失 永久性差异 32 二、本期盈余 32栏=1栏+2栏+6栏-17栏-21栏 收入费用表三、本期盈余 33 加：其他净资产变动（若为调减项，以“—号填列） 34 1.与本期盈余无关的限定性净资产变动 35 2.无偿调入净资产 36 3.无偿调出净资产 37 4.权益法调整 38 5.前期调整 39 三、本期净资产变动 39栏=32栏+33栏 资产负债表净资产期末数-期初数 会计主管： 制表： 预算结余与净资产变动差异调节表（格式二） 会政财04表 单位名称： 单位：元 栏目 项目 本年数 上年数 项目 本年数 上年数 1 一、本期预算收入 一、本期收入 2 加：（一）当期确认了收入但没有同时确认当期预算收入 加：（一）当期确认了预算收入但没有同时确认收入 3 1.应收款项确认的收入 1.收到已应收账款确认的预算收入 4 2.前期预收账款确认为当期收入 2.预收账款确认的预算收入 5 3.接受非货币性资产捐赠确认的收入（永久性差异） 3.对外借款确认的预算收入减本期归还借款（永久性差异） 6 调节后预算收入金额 6栏=1栏+2栏 调节后收入金额 7 二、本期预算支出 二、本期费用 8 加：（二）当期确认了费用但没有同时确认预算支出 加：（二）当期确认了预算支出但没有同时确认当期费用 9 1.计算确定的应付款项 1.偿付应付款项的支出 10 2.计算确定的预付款项 2.预付款项和暂付款支出 11 3.预计负债增加额 3.偿付预计负债的支出 12 4.领用的存货和发出政府储备物资 4.购买存货、政府储备物资支出 13 5.固定资产和公共基础设施折旧费用 5.计入固定资产、在建工程及公共基础设施的资本性支出 14 6.无形资产摊销费用 6.计入无形资产的资本性支出 15 7.费用化的研发支出 7.计入研发支出的支出 16 8.待摊费用和长期待摊费用的摊销费用 8.确认待摊费用和长期待摊费用的支出 17 9.确认的预提费用增加额 9.冲销预提费用的支出 18 10.非货币性资产损失（永久性差异） 10.对外投资本金支出减收回投资成本（永久性差异） 19 调节后预算支出金额 19栏=7栏+8栏 调节后费用金额 19栏=7栏+8栏 20 三、本期预算结余（当期预算收入减去预算支出的差额） 20栏=1栏-7栏 三、本期盈余（当期收入减去费用的差额） 20栏=1栏-7栏 21 调节后的预算结余 21栏=6栏-19栏 调节后的本期盈余 21栏=6栏-19栏 22 四、本期盈余 22栏=20栏 23 加：其他净资产变动（若为调减项，以“—号填列） 24 1.与本期盈余无关的限定性净资产变动 25 2.无偿调入净资产 26 3.无偿调出净资产 27 4.权益法调整 28 5.前期调整 29 五、本期净资产变动 29栏=22栏+23栏 会计主管： 制表：
|
主办：365bet体育在线下载 运行管理：厦门市财政信息中心 2004年 闽ICP备07051869号 |
