孙光皓

一、引言

党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出建立权责发生制政府综合财务报告制度的总体要求，这标志着我国政府会计改革的序幕正式拉开。作为政府会计改革的重要内容，制定并完善具有中国特色的政府会计准则体系也被提上日程。

2015年10月，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，为建立健全政府会计准则体系、规范政府会计制度奠定了基础。随后包括存货、投资、固定资产和无形资产等四项具体会计准则出台，这对于进一步规范国有资产核算与管理具有积极意义。2016年9月，财政部发布了《政府会计准则——公共基础设施（征求意见稿）》（简称“征求意见稿”）并向社会各界公开征求意见和建议。

本文从征求意见稿出台的背景与意义的角度出发，通过将征求意见稿与《行政单位会计制度》的公共基础设施的相关规定进行比较，指出该征求意见稿的进步之处，同时指出该征求意见稿可能存在的问题以及面对的挑战，并提出改进与完善的建议。

二、征求意见稿出台的背景及意义

公共基础设施是政府资产的重要组成部分。在我国，公共基础设施规模巨大，已经成为国内经济发展最重要的驱动力量，并且能够为城镇化建设提供强有力的支撑。但是在政府会计核算上，由于公共基础设施存在概念难以界定、分类较为模糊、会计主体确认困难等一系列问题，所以目前大部分的行政事业单位的公共基础设施没有纳入单位会计进行核算。虽然我国在2013年12月颁布修改了的《行政单位会计制度》中设立了“公共基础设施”这一科目，但是缺乏统一的核算规范，针对公共基础设施的会计确认与计量上的特殊性，仍然需要具体准则作进一步的统一。

征求意见稿的出台，初步明确了我国政府如何对公共基础设施进行会计确认、计量、报告和披露，为统一政府在公共基础设施方面的核算标准提供了依据。

三、征求意见稿与《行政单位会计制度》公共基础设施相关规定的比较

（一）公共基础设施的定义

对于“公共基础设施”的定义，目前学术界并没有给出一个统一的解释。《行政会计制度》所给出的定义是“由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产。”而征求意见稿中对其界定为“政府主体为满足社会公众长期使用需要而负责管理维护的，同时具有以下特征的有形资产：（1）是一个有形资产系统或网络的组成部分；（2）具有特定用途；（3）不可移动。”

通过比较发现，《行政会计制度》对于公共基础设施的定义还是较为笼统，定义中 “公共基础设施资产”的表述不够清晰，在征求意见稿的起草说明中，也同样指明了《行政会计制度》中对公共基础设施的定义未得到社会的普遍认可。而征求意见稿中对公共基础设施的表述，强调了公共基础设施作为政府的一项特殊资产其固有的特征，以区别于政府其占有和使用的固定资产。

（二）公共基础设施的分类

同样，国内对公共基础设施的分类也没有公认的标准。《行政会计制度》中把公共基础设施归类为“城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共建筑物等其他公共设施”七大类，并规定行政单位应结合本单位具体情况加以分类。而征求意见稿给出的分类是“市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。”两种分类相比，笔者认为征求意见稿的分类标准较为合理，相互之间没有重叠，基本上涵盖了政府各部门各单位所拥有的所有公共基础设施。

（三）公共基础设施的取得

《行政会计制度》与征求意见稿二者在公共基础设施取得时的会计处理基本上是一致的，二者都强调按照实际成本入账，初始计量以历史成本法为主。在不同的取得方式中，《行政会计制度》所列举的公共基础设施取得方式只有自行建造和接受其他单位移交两种，但是制度中还注明了不同取得方式下的具体会计分录，这对于会计人员而言无疑更具有指导意义。征求意见稿在公共基础设施的初始计量这一章节列出了不同取得方式下不同的计量要求，具体分为自行建造、无偿调入、外购以及公共基础设施组成部分的计量，在内容上更加丰富。

（四）公共基础设施的折旧

《行政会计制度》并没有具体说明公共基础设施的折旧年限、方法等问题，但是在公共基础设施处置的具体会计分录中，清楚地表明公共基础设施在处置时需要根据已计提的折旧确定账面价值。在征求意见稿中公共基础设施后续计量这一章中，折旧作为单独一节进行讨论，内容涉及公共基础设施使用年限与折旧年限、折旧方法、计提频率等，并明确表示使用年限不确定的公共基础设施不计提折旧。

（五）公共基础设施的处置

按照处置的方式，《行政会计制度》所列举的有向其他单位移交、毁损以及报废，并说明了具体的账务处理；征求意见稿列举的有公共基础设施的无偿调出、报废和毁损以及丧失功能三种处置方式。

四、征求意见稿可能存在的问题及面临的挑战

（一）土地使用权的确认

征求意见稿在土地使用权的确认中规定：“政府会计主体在构建公共基础设施时，应当将公共基础设施相关的土地使用权成本一并确认为公共基础设施。”而《行政单位会计制度》中对于公共基础设施所占用的土地使用权如何确认却没有说明。在不久前发布的《政府会计准则——固定资产》中有明确表示，对于政府建造的固定资产，如果能够区分支付价款中属于房屋建筑物还是属于土地使用权，则土地使用权作为无形资产核算；如果不能区分，则一并计入固定资产成本。通过比较可以发现，固定资产的土地使用权核算中，政府会计将土地使用权一般确认为无形资产，这与企业会计准则的有关规定基本一致。但是在政府构建公共基础设施上，却将土地使用权成本纳入公共基础设施的成本中统一核算而不单独确认无形资产，这种会计确认要求值得商榷。

公共基础设施因为其具有公益性，因此其所占用地基本上为国家无偿划拨用地。虽然地方政府接受国家划拨用地不需要支付土地出让金，但在接收的过程中会发生相关的费用，因此划拨土地使用权的成本也是可以计量的。公共基础设施所占用土地的土地使用权，如城市道路、公路所占用地的土地使用权，其划分为无形资产不仅满足其确认条件，并且有利于路田分家，保护路产路权，杜绝侵占公路用地、破坏公路设施的现象发生^[1]。与此同时，政府会计准则中对于无形资产的范围中也明确提及包括政府会计主体控制的土地使用权。所以笔者认为将公共基础设施所占土地的土地使用权划分为无形资产更为合理。

（二）公共基础设施的减值问题

在企业会计准则中，企业需要对其控制的非流动资产计提减值准备。反观政府会计准则，征求意见稿中却没有提及政府需要对拥有的公共基础设施计提减值准备。对此，在前四项具体准则发布之时，有关负责人的解释是考虑到政府会计的核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计核算的接受程度，因此包括固定资产和无形资产在内，都没有要求政府会计核算对其计提减值准备。

笔者认为，计提减值准备体现了会计核算的谨慎性和客观性，政府作为会计主体同样需要对公共基础设施计提减值准备，否则可能会造成有关部门对资产的价值认识不清，不利于政府部门作出正确的决策，甚至会进而影响政府的绩效水平。

（三）公共基础设施的折旧方法问题

财政部基于政府会计操作的简便性方面考虑，规定对公共基础设施采用年限平均法或者工作量法两种折旧方法计提折旧。笔者认为，对于大多数的公共基础设施而言，上述两种折旧方法完全满足政府会计核算的要求，但是对于通讯设施等类似的公共基础设施而言，其技术所处的环境变化速度快，新技术一旦出现并日趋成熟，原先的技术可能就会相对落后，所以单纯采用年限平均法计提折旧可能满足不了设施能够及时更新换代的需要，导致公共基础设施的实际使用价值很低。

（四）公共基础设施确认主体的挑战

征求意见稿的有关规定为：“公共基础设施由多个政府会计主体共同管理的，应当由对该资产维护管理负有主要责任的政府会计主体进行确认。公共基础设施分多个组成部分由不同政府会计主体分别管理的，应当由各个政府会计主体分别对其负有直接维护管理责任的公共基础设施的相应部分进行确认。”在征求意见稿的起草说明中也强调了遵循“谁负责管理维护、谁入账”的原则，但是在实际情形中，政府作为会计主体其会计核算往往涉及不同级次的政府、不同部门、不同单位，并且同一公共基础设施又有可能跨区域，会导致不同行政区域间政府、部门和单位的会计确认变得复杂，再加上有些设施的权属可能不清晰，使得公共基础设施核算主体的确认还是会出现一些问题。特别是部分农村地区的农业基础设施，由于设施建成后日常的维护及管理费用由谁承担没有明确规定，责任主体不明晰，因而由谁入账显得更加模糊。

（五）未入账存量公共基础设施核算的挑战

征求意见稿的附则中规定，对于应当确认但未入账的公共基础设施，有原始凭证的按凭证上的金额计算入账，没有凭证但经过资产评估的按评估价值入账，既没有凭证也未经评估的按重置成本入账。但是在实务中，有些设施的跨期较长，加之缺乏当初的原始资料，成本的确定可能会忽视某些重要的影响因素，导致新入账的公共基础设施的初始成本数额不够准确；并且通过重置成本确定公共基础设施的价值，主观的成分较多。因此，对于那些未入账存量设施较多的政府部门而言，如何准确并客观地确定初始入账成本，是一个需要会计核算部门重点研究的问题。

五、对征求意见稿及其挑战的改进与应对措施

（一）土地使用权确认为无形资产

对于公共基础设施其占用的无偿划拨用地，政府有关部门在土地使用权的确认时将其确认为无形资产。由于不需要支付出让金，因此土地使用权的成本可以是取得土地前期及后期所支付的费用，如拆迁补偿费、安置费、保险金支出等。

（二）公共基础设施计提减值准备

应该考虑对公共基础设施计提减值，增添“公共基础设施减值准备”会计科目，要求会计核算部门在公共基础设施可能发生减值迹象的情况下对其进行减值测试，并规定资产减值损失一经确认在以后的会计期间不得转回，具体的处理可参照企业会计准则对于固定资产减值的有关要求。

（三）公共基础设施折旧方法的改进

笔者认为应该在原有的两种折旧方法基础上引入加速折旧法，其具体包括双倍余额递减法和年数总和法，有关部门可以结合公共基础设施的特征以及实际情况，在更多的折旧方法中做出合适的选择。

（四）明确公共基础设施的会计主体

政府要厘清某项公共基础设施的权属，避免责任的相互推诿，对于像公路等跨区域的设施，其建设、养护等支出由不同的政府及其部门核算；对于同一区域的设施，应基于重要性原则，区分主要的支出责任，即确定主要事权，由承担主要事权的一方或多方进行核算。

（五）做好存量公共基础设施登记与评估工作

首先各政府及其各部门单位要高度重视此次的核算任务，做好人员的培训工作；其次，各部门成立具体的核算小组，有关人员针对未入账的存量公共基础设施能够及时登记，完整并准确记录设施的具体参数特征以便于设施的评估计价；最后，对于无法获得原始凭证的设施且自身评估较为困难的，可以聘请专业的评估中介机构进行资产评估。

（作者单位：集美大学财经学院）